W najnowszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uznał jednak, że warunek wynikający z art. 89 a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT nie narusza postanowień unijnej dyrektywy.

Funkcjonująca w Polsce ulga w VAT na złe długi, polegająca na możliwości obniżenia podstawy opodatkowania przez sprzedawcę (wierzyciela), gdy nie otrzymał należności od nabywcy (dłużnika), oparta jest na Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywie VAT), a ściślej na jej art. 90 ust. 1, zgodnie z którym „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

Jak widać, przepis dyrektywy nie określa warunków stosowania ulgi na złe długi, pozostawiając tę kwestię regulacjom krajowym. Na takim gruncie może powstać, i często zresztą powstaje, wątpliwość, czy regulacja krajowa ustanawiająca szczegółowe przesłanki stosowania danej instytucji jest zgodna z ogólnymi zasadami unijnego prawa podatkowego, czyli z zasadą neutralności i proporcjonalności. Taka wątpliwość powstała m.in. w odniesieniu do art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), w myśl którego ulgę na złe długi można stosować, jeżeli „od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata [obecnie ustawa o VAT przewiduje 3 lata], licząc od końca roku, w którym została wystawiona”. Czy ustawienie tego terminu jako warunku ograniczającego czasowo stosowanie ulgi narusza wspomniane zasady, a tym samym prawo unijne?

Nieprawidłowa implementacja?

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest podzielone. Są orzeczenia, które uznają to ograniczenie za zgodne z prawem unijnym, jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 maja 2021 roku (sygn. I SA/Gd 185/21) twierdząc, że termin dwuletni [obecnie ustawa o VAT przewiduje 3 lata] wskazany w art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem „rozsądnym” i „równoważnym”, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2021 roku (sygn. III SA/Wa 581/20), który wskazał, że z punktu widzenia celów dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja w art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Czytaj więcej

Korekta pliku JPK a czynny żal

W orzecznictwie pojawiły się także poglądy o niezgodności unormowań krajowych w szczególności z zasadą proporcjonalności. W ich świetle zatem polski podatnik VAT może korzystać z tej ulgi także po jego upływie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r. sygn. III SA/Gl 1411/16, czy też wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. I FSK 126/15). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w powołanym wyżej wyroku „Wykładnia przepisów, skutkująca "sankcją", polegającą na odmowie prawa do powyższej korekty deklaracji poprzez skorzystanie z uprawnienia do tzw. "ulgi na złe długi" w prawidłowym okresie rozliczeniowym – po upływie terminu z art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT – musi być uznana za niezgodną z zasadą proporcjonalności, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa.”

TSUE rozstrzygnął wątpliwości

Wydawało się że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny), choć odnoszące się jedynie do warunków statusu dłużnika i wierzyciela w chwili realizacji ulgi przechyli szalę niekorzystnych rozstrzygnięć sądowych, dotyczących zgodności warunku ograniczającego objęcie ulgą jedynie faktur, co do których od ich wystawienia nie upłynęło 2 lata [obecnie ustawa o VAT przewiduje 3 lata]. W orzeczeniu TSUE wskazał, że polskie przepisy ustanawiające zakaz skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, w sytuacji w której:

- dłużnik jest w postępowaniu upadłościowym albo restrukturyzacyjnym;

- dłużnik nie jest zarejestrowany dla celów VAT,

- wierzyciel nie jest zarejestrowany dla celów VAT,

są niezgodne z regulacjami unijnymi.

Wyrok ograniczał się do tylko tego aspektu, bowiem był związany treścią pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), nie rozważał bezpośrednio innych warunków do skorzystania z ulgi na złe długi (w tym warunku, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata [obecnie ustawa o VAT przewiduje 3 lata], licząc od końca roku, w którym ją wystawiono). Niemniej jednak opierając się na treści uzasadnienia jedynie wzmocniły się wątpliwości, co do zgodności unormowań ustawy krajowej z przepisami unijnymi.

W świetle orzecznictwa TSUE podatnik powinien bowiem jedynie wykazać, że płatność nie została otrzymana i wydaje się, że powinien mieć on czas na korektę podstawy opodatkowania, bo taką pozostaje również ulga za złe długi do upływu okresu przedawnienia. Trybunał w orzeczeniu wskazał, że mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami nie precyzują, ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, jakie muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem obniżenia podstawy opodatkowania.

Czytaj więcej

Błędny NIP na fakturze – korekta pliku JPK?

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że z jego orzecznictwa wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności

Artykuł 90 ust. 2 dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na odstępstwo, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w tym przepisie.

Czytaj więcej

Zmiana formy prawnej spółki – czy przekształcając trzeba zapłacić podatek VAT?

Trybunał dokonał głębokich rozważań, w świetle których stwierdził, że na zadane przez NSA pytania należy odpowiedzieć, że artykuł 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

– Patrząc z perspektywy ducha i podstawowych założeń systemu VAT w Europie (i nie tylko), należy zgodzić się ze stanowiskiem Trybunału, albowiem nie można obarczać przedsiębiorcy, podatnika VAT, koniecznością zapłaty podatku VAT, który jest przecież podatkiem od konsumpcji – tłumaczy Iwona Skrok, doradca podatkowy z Lublina.

Wykładnia NSA

W wyroku z 23 listopada 2021 r. (sygn. I FSK 391/17) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii zgodności z prawem UE przepisów polskiej ustawy o VAT uzależniającej możliwość skorzystania z ulgi na złe długi od terminu, który upłynął od wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność objętą ulgą niekorzystnie dla podatników.

Sprawa dotyczyła spółki, która twierdziła, że zasady neutralności i proporcjonalności decydujące o prawidłowym funkcjonowaniu systemu VAT dają jej prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, nawet jeśli dłużnik został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT i po upływie 2 lat [obecnie ustawa o VAT przewiduje 3 lata] liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiła faktury.

Czytaj więcej

Przedsiębiorco zostałeś oszukany? Nie zapłacisz VAT-u

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że warunek uzależniający skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi od tego, czy na dzień poprzedzający dzień skorzystania z ulgi dłużnik jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT jest niezgodny z prawem unijnym, co wynikało wprost ze wskazanego orzeczenia. Sąd jednak nie podzielił stanowiska firmy, że również warunek ograniczający korzystanie z ulgi w określonym przez ustawę krajową czasie również trudno pogodzić z zasadami proporcjonalności. 

Nadzieja dla firm w pytaniu

– Trudno się zgodzić z zapadłym orzeczeniem. Wydawało się, że na kanwie uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-335, na które oczekiwał NSA, w tym celu zawieszając postępowanie w tej sprawie do czasu wydania wyroku przez Trybunał, że NSA rozważy zadanie kolejnego pytania prejudycjalnego, w szczególności czy nie pozostaje w sprzeczności z prawem Unii, w tym zasadą proporcjonalności i neutralności 2-letni termin na skorzystanie z ulgi skoro inne przypadki korygowania podstawy opodatkowania w prawie krajowym są objęte 5-letnim terminem przedawnienia i czy rzeczywiście tak skrócony okres ubiegania o ulgę służy zapobieganiu oszustwom i nadużyciom – tłumaczy Iwona Skrok.

I dodaje: – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odgrywa ogromną rolę w europejskim systemie VAT, a przepisy dotyczące podatków zharmonizowanych w UE (w szczególności VAT) są bardzo skomplikowane. Trybunał mógłby więc przyczynić się do przełamywania błędnej linii orzeczniczej przyjętej przez sądy krajowe w tej sprawie. Problemem okazuje się jednak niechęć części składów sędziowskich do kierowania pytań do TSUE mimo obiektywnego istnienia wątpliwości. Analiza konsekwencji w zakresie VAT w zasadzie jakiejkolwiek transakcji, czy zdarzenia gospodarczego, bez uwzględnienia kontekstu unijnego, jest niewystarczająca, a przez to w istocie rzeczy może się okazać się całkowicie chybiona – podkreśla Skrok.

Iwona Skrok wyraża nadzieję, że w krótkim czasie Naczelny Sąd Administracyjny w innym składzie zdecyduje się na zadanie pytania, a sprawa będzie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który potwierdzi, że warunek polskiej ustawy stoi w sprzeczności z  zasadą proporcjonalności i neutralności podatkowej.