Instrumenty uszczelniające CIT – ocena rozwiązań wynikających z Polskiego Ładu

Polski Ład jest największą zmianą w zakresie polskiego systemu podatkowego od wielu lat. Od samego początku jego założenia wzbudzają kontrowersje.

Publikacja: 11.02.2022 04:49

Jedną z najdonioślejszych zmian z Polskiego Ładu jest wprowadzenie tzw. minimalnego podatku dochodow

Jedną z najdonioślejszych zmian z Polskiego Ładu jest wprowadzenie tzw. minimalnego podatku dochodowego.

Foto: Andrey

Polski Ład to z jednej strony, podwyższenie kwoty wolnej od podatku dla podatników PIT oraz wprowadzenie nowych ulg dla przedsiębiorców, a z drugiej, składka zdrowotna w wysokości 9% dochodu, której nie można odliczyć od podatku dochodowego oraz instrumenty uszczelniające w CIT mające przeciwdziałać erozji podstawy opodatkowania.

Głównym założeniem Polskiego Ładu, jak można przeczytać w jego uzasadnieniu, jest wprowadzenie „sprawiedliwego systemu podatkowego”. By to osiągnąć wprowadzono rozwiązania mające na celu uszczelnianie systemu podatkowego, szczególnie na gruncie podatków dochodowych. Na ile jednak owe mechanizmy okażą się skuteczne?  W niniejszym artykule chcielibyśmy zwrócić uwagę na zmiany dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Minimalny podatek dochodowy

Jedną z najdonioślejszych zmian z Polskiego Ładu jest wprowadzenie tzw. minimalnego podatku dochodowego. Nowelizacja wprowadza minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Będzie on dotyczył podmiotów, które poniosły stratę z innych źródeł niż z zysków kapitałowych lub których udział dochodów w przychodach (innych niż z zysków kapitałowych) wynosić będzie 1% lub mniej. Regulacja będzie przy tym zawierać szereg wyłączeń podmiotowych.

Zauważyć należy, że w przeciwieństwie do innych krajów (USA, Włochy) w Polsce podatek minimalny dotyczył będzie wszystkich spółek, a nie jedynie dużych korporacji czy też spółek nieoperacyjnych (shell companies). Regulacje z Polskiego Ładu mają więc surowszy charakter od tych wprowadzonych za granicą. Co więcej, może on negatywnie wpłynąć na rynek start-upów i spółek typu grow, gdzie pierwszy zysk widoczny jest po wielu latach działalności. Co prawda przepisy dotyczące minimalnego podatku dochodowego nie będą miały zastosowania m.in. do podatników w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym. Podmioty rozpoczynające działalność będą traktowane tym samym w sposób szczególny. Regulacja przewiduje również inne wyłączenia podmiotowe dotyczące:

·       podatników, którzy uzyskali za dany rok podatkowy przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio go poprzedzającym,

·       przedsiębiorstw finansowych,

·       przedsiębiorstw uzyskujących większość przychodów z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych czy z wydobycia wybranych kopalin, których ceny zależą od notowań na światowych rynków,

·       wybranych przedsiębiorstw należących do grup kapitałowych, 

·       spółek, których właścicielami są wyłącznie osoby fizyczne, a sama spółka nie posiada m.in. udziałów w innym podmiocie.

Wyłączenia będą tym samym dotyczyć podatników rozpoczynających działalność lub takich, których przychody rok do roku uległy znacznemu obniżeniu. Podatku minimalnego nie zapłacą również banki czy zakłady ubezpieczeń. Część wyłączeń odnosi się do działalności przedsiębiorstw państwowych (przychody osiągane z określonych sektorów gospodarki).

Czytaj więcej

PIT-2 i ulga dla klasy średniej to zupełnie co innego

Ustawodawca nie zdecydował się jednak na uzależnienie zastosowania regulacji o podatku minimalnym od osiągniętych w danym roku podatkowym obrotów podatnika (wydaje się, że byłby to najprostszy sposób na objęcie podatkiem największych podmiotów). Podatkiem nie będą przy tym objęte spółki należące wyłącznie do osób fizycznych, które nie działają w ramach grup kapitałowych. Wyłączenie dotyczy zatem podmiotów o najprostszej strukturze właścicielskiej, np. przedsiębiorstw rodzinnych.

Opodatkowanie przerzuconych dochodów

Kolejnym rozwiązaniem, które wprowadzono jest tzw. podatek od przerzuconych dochodów. Podatnik wypłacający należności na rzecz podmiotów powiązanych może zostać zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu przychodów w Polsce i zapłacenia 19% podatku. Opodatkowanie będzie możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione łącznie zostaną przesłanki dotyczące:

·       faktycznego podatku dochodowego zapłaconego w państwie rezydencji przez podmiot powiązany za rok, w którym podmiot ten uzyskał należności,

·       klasyfikacji podmiotu powiązanego jako podmiotu pośredniczącego,

·       procentowego udziału kosztów podlegających opodatkowaniu jako dochód przerzucony w ogólnej kwocie kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Opodatkowanie będzie dotyczyć wyłącznie kosztów wskazanych w katalogu ustawowym (m.in. koszty usług niematerialnych czy koszty finansowania dłużnego). Aby wziąć je pod uwagę przy opodatkowaniu dochodów przerzuconych suma tych kosztów (w tym poniesionych na rzecz podmiotów niepowiązanych) będzie musiała stanowić co najmniej 3% ogólnej sumy wszystkich kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika.

Podatek nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podmiot powiązany (na rzecz którego wypłacane są analizowane należności) będzie podlegał opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub należącym do EOG oraz będzie wykonywał w nim istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.

Kryterium zarządu na terytorium Polski w odniesieniu do podatników nieposiadających siedziby na terytorium RP

W ramach zmian wprowadzanych w Polskim Ładzie wprowadzono również nowe kryterium posiadania zarządu na terytorium Polski. Jeśli podatnik będzie posiadał zarząd na terytorium Polski w myśl nowych przepisów, będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT. Zgodnie z nowelizacją przesłankami do uznania, że podatnik ma zarząd w Polsce ma być wykonywanie na terytorium RP w sposób zorganizowany i ciągły bieżących spraw podatnika na podstawie, w szczególności:

·       umowy, decyzji lub innego dokumentu regulującego funkcjonowanie tego podatnika,

·       udzielonych pełnomocnictw,

·       powiązaniach w rozumieniu regulacji o cenach transferowych.

Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że wymienione dokumenty stanowią jedynie przykładowe wyliczenie, a przedstawiony katalog ma charakter otwarty. Stąd też regulacja daje możliwość jej szerokiej interpretacji. Ustawa nie wskazuje również co należy rozumieć przez wyrażenie bieżących spraw podatnika. W praktyce może to prowadzić do wielu wątpliwości interpretacyjnych, a konsekwencje zastosowania przepisu są znaczące. Przepis może dotknąć m.in. spółki zagraniczne kontrolowane przez podmioty polskie (w tym osoby fizyczne), w których dochodzi do powołania nominowanych udziałowców lub dyrektorów.

Ukryta dywidenda

Wypłata dywidendy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatnika. Z tego powodu podatnicy próbują rozdysponować zysk do wspólników w taki sposób, aby taki wydatek mógł być kosztem podatkowym spółki (np. w ramach wynagrodzenia wypłacanego za świadczenie usług przez m.in. wspólnika). W ramach Polskiego Ładu wprowadzono pojęcie ukrytej dywidendy, które ma przeciwdziałać takim praktykom. Mają to być koszty poniesione przez spółkę na wypłatę wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez podmiot powiązany ze spółką lub z jej wspólnikiem. W razie uznania ich za ukrytą dywidendę, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Koszty będą stanowić ukrytą dywidendę jeśli:

·       wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób będą uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub

·       racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, lub

·       koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

Czytaj więcej

Krajowy System e-Faktur – założenia i potencjalne korzyści

Przyjęta zmiana ma szczególne znaczenie z punktu widzenia cen transferowych. Metoda ustalania cen transferowych w oparciu o wskaźnik dochodowości w obrocie gospodarczym zdarza się dosyć często. W świetle nowelizacji takie ustalenie stanie się nieracjonalne ponieważ mimo spełniania cechy rynkowości ceny transferowej, a także racjonalnego działania podatnika, podatnik nie będzie mógł zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powyższa zmiana ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r.

Zmiany w zakresie tzw. „cienkiej kapitalizacji”

Ustawodawca zdecydował się też na zmianę art. 15c ustawy o CIT stanowiącego o kosztach finansowania dłużnego. Wcześniej przepis ten był przedmiotem wielu sporów podatników z organami podatkowymi. Spór dotyczył sposobu liczenia limitu kosztów. Podatnicy twierdzili, że limitem jest suma 3 mln zł i 30% EBITDA podatkowej. Organy stały jednak na stanowisku, że jeśli koszty finansowania dłużnego przewyższą wyższe z wymienionych powyżej progów - nie będzie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Warto zauważyć, iż sądy administracyjne podzielały w tym zakresie zdanie podatników.

W Polskim Ładzie wprost wskazano, że wskazanych progów nie można sumować. Co istotne, w uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu wskazano, iż podatnik będzie miał wybór, który próg wybiera przy obliczaniu cienkiej kapitalizacji. Jednak z literalnego brzmienia przepisów to nie wynika. Taka była jednak dotychczasowa praktyka organów, więc można mieć nadzieję, że to podejście się nie zmieni.

Jak Polski Ład działa w praktyce?

Podatek minimalny

·       rozliczany w zeznaniu rocznym,

·       nie będzie miał wpływu na zaliczki,

·       na koniec roku podatkowego podatnicy będą musieli weryfikować, czy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku minimalnego,

·       kwotę zapłaconego minimalnego podatku dochodowego będzie można odliczyć od podatku obliczonego na zasadach ogólnych za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

Przerzucone dochody

·       rozliczane w zeznaniu rocznym,

·       podatnicy ponoszący znaczne wydatki w zakresie m.in. usług niematerialnych na rzecz zagranicznych podmiotów niepowiązanych – będą musieli badać po zakończonym roku podatkowym warunki w zakresie opodatkowania przerzuconych dochodów,

·       jeśli warunki zostaną spełnione - w praktyce analizowane wydatki zostaną wykluczone z kosztów podatkowych (to co wcześniej obniżało podstawę opodatkowania jako koszt – zostanie opodatkowane 19% podatkiem).

Kryterium zarządu

·       zagraniczne podmioty będą musiały weryfikować, czy na podstawie nowych przepisów nie istnieje ryzyko opodatkowania ich działalności w Polsce.

Ukryta dywidenda

·       w razie transakcji pomiędzy spółką a podmiotem z nią powiązanym lub podmiotem powiązanym ze wspólnikiem tej spółki – będzie należało badać, czy należności wypłacane w ramach tych transakcji nie zostaną uznane za ukrytą dywidendę i wyłączone z kosztów.

Cienka kapitalizacja

·       podatnicy nie będą mogli sumować kwot 3 mln zł oraz 30% EBITDA podatkowej dla celów stosowania bezpiecznej przystania w zakresie kosztów finansowania dłużnego.

Autorzy to: Szymon Chyra – manager, doradca podatkowy w Andersen w Polsce i Magdalena Kęska – senior associate w Andersen w Polsce.

Prawo i Podatki
Ważny wyrok NSA dla spółek w likwidacji. Chodzi o podatek od nieruchomości
Prawo i Podatki
Skarbówka ograniczy długość kontroli u podatników
Prawo i Podatki
Będą zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zniknie obowiązek dla przedsiębiorców
Prawo i Podatki
Certyfikat ma ułatwić firmom udział w przetargach publicznych
Prawo i Podatki
Samochody osobowe do testów mają być zwolnione z akcyzy
Materiał Promocyjny
Technologia na etacie. Jak zbudować efektywny HR i skutecznie zarządzać kapitałem ludzkim?